T.C.

D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/5847
Karar No : 2022/2195

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Madencilik İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş.
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Türkiye Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğünce ihale edilen "ÇLİ Müdürlüğü 65.815.000,00TL bedel B/1 Panosu 37.000.000 Ton Dekapaj ve 1.500.000 Ton Kömür Kazı ve Yükleme ve Nakliye İşi" uhdesinde kalan davacı şirket tarafından, anılan işin +%20 oranındaki 7.400.000 ton dekapaj olarak artıılması üzerine, iş artışı üzerinden ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen toplam 186.348.28-TL ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu damga vergisinin, ihtilaflı iş artırımını yapan kurumca ihale karar pulu adı altında davacıdan talep edilen ve davacı tarafından verilen 15/11/2017 tarihli ihtirazi kayıtlı beyanname ile beyan edilerek ödenen 69.895,96-TL tutarında ki kısmı yönünden; ihale kararlarının damga vergisine tabi tutulabilmesi için bu kararların resmi daireler ya da resmi dairelerden sayılmayan Kamu Tüzel Kişiliğini haiz teşekküllerce alınması gerektiği, Anayasanın amir hükümleri uyarınca, Kanun ya da Kanunun verdiği yetki gereği Bakanlar Kurulu'nca kurulduğundan kamu gücünü kullanan, sermayesinin tamamı Devlete ait olan Kamu İktisadi Devlet Teşekküllerinin kamu tüzel kişiliğini haiz kurum oldukları, kanunun hükümleri ve kanun sistematiği incelendiğinde, 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun II/2 bendinde yer alan “resmi daire” ve “kamu tüzel kişiliği” kelimeleri arasında bulunan “ve” bağlacının iki ayrı şartın birlikte gerçekleşmesi koşulunu amaçlamadığı, zira, “ve” bağlacı bu anlamda dikkate alındığında, Kanunun 8. maddesinde yer alan “…resmi daireden maksat, genel ve özel bütçeli idarelerle….” ifadesine göre bir kurumun “resmi daire” sayılabilmesi için hem “genel” hem de “özel” bütçeli olmasının gerekeceği, ancak idari teşkilat yapısı içerisinde böyle bir kurumun mevcut bulunmaması hususu yanında, Kanunun 27. maddesinde yer alan düzenleme de dikkate alındığında ''resmi daire'' ve ''kamu tüzel kişiliği" niteliklerinin herhangi birinin bulunması durumunda, bu kurumlar tarafından alınan ihale kararlarının da damga vergisine tabi olacağı, bu durumda, Damga Vergisi Kanunu uyarınca resmi daire niteliğine sahip olmamakla birlikte kamu tüzel kişiliğine haiz olan Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü tarafından alınan ihale kararlarının da damga vergisine tabi olması gerektiği, ancak, 27/11/1984 gün ve 18588 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Türkiye Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğü Ana Statüsünde, anılan Kurumun Ana Statü ile düzenlenen hususlar dışında özel hukuk hükümlerine tabi olduğu belirtildiğinden ve anılan Ana Statü'de veya kuruluşuna ilişkin 08/06/1984 gün ve 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkındaki Kanun Hükmünde Kararname'de taraf olduğu işlemlerde vergiden muaf tutulacağına ilişkin herhangi düzenlemeye de yer verilmediğinden bu kurumca alınan ihale kararlarının mükellefinin adı geçen kurum olduğu, bu itibarla, söz konusu verginin mükellefi ve sorumlusu olmayan davacıdan "ihale karar pulu" adı altında damga vergisi talep edilmeyeceği; kaldı ki aksi durumun kabulü halinde dahi, Mahkemelerinin 01/03/2018 ve 06/04/2018 tarihli ara kararına Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü İşletme Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 11/04/2018 tarihli cevabi yazı ekindeki … tarih ve E…. sayılı yazıda; ihtilaflı iş ve bedel artırımına ilişkin olarak ayrıca bir ihale kararı alınmadığının, söz konusu işin yalnızca Genel Müdürlük Makamının 25/09/2017 olurları ile uygun görüldüğü belirilmiş olup, genel müdürlük makamının 25/09/2017 günlü olur yazısı ile yapılan işin miktarının ve anılan işe ilişkin olarak taraflar arasında imzalanan sözleşme tutarının artırılması ise, ihale kararını değiştiren bir husus olmadığından, yeni bir ihale kararı alınmadığı sürece, ortada bir ihale kararı varmış gibi artırılan işin tutarı üzerinden ihale kararı damga vergisi tahsil edilmeyeceği sonucuna ulaşıldığı, bu itibarla davacıdan, "ihale karar pulu" adı altına tahsil olunan 69.895,96-TL tutarında ki damga vergisinde hukuka uyarlık görülmediği; dava konusu damga vergisinin, 15/11/2017 tarihli ihtirazi kayıtlı beyanname ile beyan edilip ödenen 116.452,32-TL tutarındaki sözleşme damga vergisine ilişkin kısmına gelince; bakılan uyuşmazlıkta, ihale yapan kurumun Genel Müdürlük Makamının 25.09.2017 tarihli oluruyla, davacı şirket ile ihaleyi gerçekleştiren kurum arasındaki 27.06.2016 tarihli sözleşmeye konu işin ve sözleşme süresinin artırıldığı, bunun doğal sonucu olarak sözleşme bedelininde artış meydana geldiğinin anlaşıldığı, 488 sayılı Kanun'un 14. maddesi hükmü dikkate alındığında, artırılan sözleşme tutarının da aynı oranda damga vergisine tabi tutulması gerektiği, anılan Kanun'un 3. maddesine göre de bu verginin mükellefinin de şüphesiz, iş bu sözleşmeyi imza edenler olacağı ve ödenmesi gereken damga vergisinin de bu kişilerce ödenmesi gerekeceği, dolayısıyla, artırılan tutar üzerinden hesap edilen damga vergisinin mükellefinin ise resmi daire olmayan Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü ile davacı şirket olduğu; 488 sayılı Kanun'un "Vergi ve cezada sorumluluk" başlıklı, 24. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü cümlesinde "Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir." düzenlemesine yer verilmekle birlikte, izah edildiği üzere, vergiden muaf olmadığı anlaşılan Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu ile davacı tarafından bahse konu verginin ödenmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığı, ancak, 488 sayılı Kanun'un 24. maddesinin ikinci fıkrasının ilk cümlesinde; birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenlerin müteselsilen sorumlu olacakları, son cümlesinde de bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumların müteselsilen sorumlu olacağı düzenlemesine yer verilmiş olup, anılan düzenleme dikkate alındığında, davacının mütesilsen sorumlu olarak ödediği vergiyi, özel hukuk hükümleri (müteselsilen sorumluluk hükümleri) doğrultusunda ilgili kurumdan (Türkiye Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğü'nden) talep edip iade alabileceği ve davaya konu sözleşme damga vergisinin aynı zamanda davacı tarafından verilen beyannameye istinaden tahakkuk ettirilerek tahsil edildiği göz önünde bulundurulduğunda söz konusu verginin tamamının davacıdan tahsil edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu işlemin ihale kararına isabet eden 69.895,96-TL damga vergisine ilişkin kısmının iptali ile bahse konu verginin ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte davacıya ret ve iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Dava konusu olayda iş artışına ilişkin olarak yeni bir sözleşme imzalanmadığı, sözleşmedeki hüküm uyarınca sadece Genel Müdürlük makamının onayının alındığı, bu nedenle sözleşme damga vergisinin tahsil edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı, kaldı ki uyuşmazlığa konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet olduğu ve damga vergisinden istisna olduğu iddialarıyla kararın aleyh olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacı şirket tarafından vergi, resim, harç istisna belgesi sunulmadığı, dolayısıyla döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlanılmasının mümkün olmadığı, yapılan işlemlerin usule ve hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Türkiye Kömür İşletmeleri Genel Müdürlüğünce ihale edilen "ÇLİ Müdürlüğü 65.815.000,00TL bedel B/1 Panosu 37.000.000 Ton Dekapaj ve 1.500.000 Ton Kömür Kazı ve Yükleme ve Nakliye İşi" uhdesinde kalan davacı şirket tarafından, anılan işin +%20 oranındaki 7.400.000 ton dekapaj olarak artıılması üzerine, iş artışı üzerinden ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen toplam 186.348.28-TL ihale kararı ve sözleşme damga vergisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT: 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında, anılan Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği; 2. maddesinde, vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de damga vergisine tabi olduğu; 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8. maddesinde, bu Kanundaki resmi dairelerden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu; 14. maddesinde ise, belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin değiştirilmeleri halinde artan miktar üzerinden aynı nispette vergi alınacağı; 24. maddesinde de, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği hükümlerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen kararın sözleşme damga vergisine isabet eden 116.452,32-TL tutarındaki kısmı usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Bölge İdare Mahkemesi kararının ihale kararı damga vergisine ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen düzenlemeler uyarınca, ihale yapıldıktan sonra işin maliyetini etkileyecek şekilde fiyatlarda meydana gelen artışlar veya iş artışları nedeniyle yeni bir ihale kararı alınmış ise, alınan yeni ihale kararının 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun II/2. maddesi gereğince nispi damga vergisine tabi tutulması gerektiği açıktır. Ancak, doğacak fiyat farkı veya iş artışı için ihale makamınca ayrıca bir ihale kararı alınmamışsa, damga vergisinin konusuna giren herhangi bir kağıt bulunmadığından iş artışı nedeniyle ihale kararı damga vergisi tahsilinin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, Vergi Mahkemesi tarafından verilen tarihli ara karara Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Genel Müdürlüğü İşletme Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 11/04/2018 tarihli cevabi yazı ekindeki … tarih ve E…. sayılı yazıda; ihtilaflı iş ve bedel artırımına ilişkin olarak ayrıca bir ihale kararı alınmadığının, söz konusu işin yalnızca Genel Müdürlük Makamının 25/09/2017 olurları ile uygun görüldüğü belirilmiştir.
Bu durumda, olur yazısı ile yapılan işin miktarının ve anılan işe ilişkin olarak taraflar arasında imzalanan sözleşme tutarının artırıldığı, ihale makamı tarafından açıkça ihale kararında değişikliğe gidilmediğinin belirtilmiş olması karşısında, ihale kararını değiştiren bir husus ortada bir ihale kararı varmış gibi artırılan işin tutarı üzerinden ihale kararı damga vergisi tahsil edilmeyeceği sonucuna ulaşıldığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının ihale kararı damga vergisine ilişkin kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz isteminin reddine,
2.Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurularının reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının sözleşme damga vergisine ilişkin kısmının ONANMASINA, ihale kararı damga vergisine ilişkin kısmının ise yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan …-TL maktu harç alınmasına,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 26/05/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.