2019 Vergilendirme Dönemi Bitmeden Ücret Dışında Gelir Elde Eden Gelir Vergisi Mükelleflerinden Ticari, Zirai, Serbest Meslek, Gayrimenkul Ve Menkul Sermaye iradı Ve Diğer Kazanç Ve irad Geliri Elde Edenler İçin Yüzde Otuz Beşten Yüzde Kırka Çıkartılan Yeni Gelir Vergisi Tarifesi Ve Diliminin 01.01.2019 Tarihinden İtibaren 01.01.2019-31.12.2019 Dönemi İçin Uygulanması Hukuka Aykırıdır.

  Genel

1-) 7194 sayılı Di̇ji̇tal Hi̇zmet Vergi̇si̇ İle Bazı Kanunlarda Ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Deği̇şi̇kli̇k Yapılması Hakkında Kanun 30971 Sayılı Resmi Gazetede 7 Aralık 2019 tarihinde yayımlanarak % 40 Gelir Vergisi tarifesi yürürlüğe girdi. 

Kabul edilen bu kanun ile bir yıl içerisinde 500.000 TL’den fazla elde edilen gelirden alınan % 35 vergi dilimi % 40’a çıkarılmıştır. 

Kanun metni şu şekildedir; MADDE 17- 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. MADDE 103- Gelir vergisine tabi gelirler;

a-) 18.000 TL’ye kadar %15

b-) 40.000 TL’nin 18.000 TL’si için 2.700 TL, fazlası %20

c-) 98.000 TL’nin 40.000 TL’si için 7.100 TL (ücret gelirlerinde 148.000 TL’nin 40.000 TL’si için 7.100 TL), fazlası %27

d-) 500.000 TL’nin 98.000 TL’si için 22.760 TL (ücret gelirlerinde 500.000 TL’nin 148.000 TL’si için 36.260 TL), fazlası % 35

e-) 500.000 TL’den fazlasının 500.000 TL’si için 163.460 TL (ücret   gelirlerinde 500.000 TL’den fazlasının 500.000 TL’si için 159.460 TL), fazlası % 40 oranında vergilendirilir.

Ancak bu oran ve tarife, 

a-) ücret geliri elde edenler için 01.01.2020 tarihinden itibaren, 

b-) ücret dışında gelir elde eden Gelir Vergisi mükelleflerinden ticari, zirai, serbest meslek, gayrimenkul ve menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve irad geliri elde edenler için 01.01.2019 tarihinden itibaren 01.01.2019-31.12.2019 dönemi için elde ettikleri gelirlere uygulanacaktır. 

Kanun maddesi şu şekildedir; Yürürlük MADDE 53- Bu Kanunun; e) 17 nci maddesi 1/1/2019 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

MADDE 22 – 193 sayılı Kanuna aşağıdaki geçici madde eklenmiştir.

GEÇİCİ MADDE 91- 1/1/2019-31/12/2019 tarihleri arasında elde edilen ücret gelirlerine, bu maddeyi ihdas eden Kanunla 103 üncü maddede yapılan değişiklik öncesi tarife uygulanır.

2-) Hukuki güvenlik ilkesi gereği; kamu yararı geriye yürürlüğe zorunlu kılmıyorsa ve bu neden vergi mükellefinin hukuki güvenliklerinden daha baskın değilse, vergi kanunlarının geçmişe yürütülmesi hukuka aykırıdır. 

Tartışmanın çıktığı nokda, yeni düzenleme, ücret geliri elde edenler için 01.01.2020 tarihinden itibaren uygulanmasına rağmen, ücret dışında gelir elde eden Gelir Vergisi mükelleflerinden ticari, zirai, serbest meslek, gayrimenkul ve menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve irad geliri elde edenler için 01.01.2019 tarihinden itibaren 01.01.2019-31.12.2019 dönemi için elde ettikleri gelirlere uygulanacak olmasıdır. 

Hukuki güvencenin ilk ve en basit şartı aleyhteki kanunların geriye yürümemesidir.

Hukuk devletinin unsurları, “hukuki güvenlik” ve “belirlilik” ilkeleridir. Bireyin devlete güven duyması, ancak hukuki güveliğin sağlandığı bir hukuk devleti düzeninde mümkün olabilecektir. 

Anayasada öngörülen temel ve hürriyetlerin kullanılması ve insan haklarının insan hayatına egemen kılması için Devlet, bireylerin hukuka olan inançlarını ve güvenlerini korumakla yükümlüdür.

Doktrinde hukuki güvenlik ilkesinin gerekleri de şu şekilde sıralanmıştır.

1- Devlet faaliyetleri, önceden öngörülebilir, tahmin edilebilir olmalıdır.

2- Devlet faaliyeti, önceden hukuk kurallarıyla düzenlenmiştir.

3- Hukuk düzeninde mümkün olduğunca hukuki istikrar sağlanmalıdır.

4- İdarenin tek yanlı işlem yapma üstünlüğüne karşı, güvece niteliğindeki

kurallarla (bireylere katılma, dinleme ve savunma hakkı gibi haklar tanınarak) birey ile idare

arasında denge sağlanmalıdır.

5- İdare, bireyin haklı beklentilerine uygun davranmalıdır.

6- Yasal düzenlemelerde hukuka ve devlete olan güveni zedeleyici hususlardan

kaçınılmalıdır.

7- Devlet kişinin maddi ve manevi varlığını geliştirilebilmesi için hukuk

güvenliğinin sağlandığı bir hukuk devleti yaratmalıdır.

Hukuk devletinin bir gereği olan aleyhteki kanunların geriye yürümezliği ilkesi, vergi hukukunda Türk doktrininin hiç duraksamadan, ittifakla kabul ettiği bir ilkedir.

Hukuki güvenlik ilkesi, vergi yasalarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmamasını gerektirir. Kişiler gelecek dönemlere ilişkin plânlarını yürürlükteki vergi yasalarına göre yaparlar. Sonradan çıkartılan yasalarla geçmiş dönemler için vergi yükünün arttırılması, yükümlülerin devlete.ve hukuk düzenine olan güvenlerini sarsar; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gereken belirlilik ve istikrar bozulur. görüşüyle vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesi açıklanmıştır. 

“Geriye yürümezlik” ilkesi, uygulamada Danıştay tarafından da hiçbir duraksamaya meydan vermeyecek şekilde benimsenmiştir. Nitekim Danıştay, bir içtihadı birleştirme kararında geriye yürümeye müsaade etmemiştir: “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi, bir hukuki eylem ya da davranışın, bir hukuki ilişkinin vuku bulduğu ya da meydana geldiği dönemdeki kanun hükümlerine tabi kalmakta devam edeceğini ifade eder. Sonradan çıkan kanun, kural olarak yürürlüğünden önceki olaylara ve ilişkilere uygulanmaz. Vergi kanunları, kamu hukukuna ilişik yükümlülükler getirdiğinden, bu kanunların özellikle mali yükümü artırıcı nitelikteki hükümlerinin, geçmişe yürütülmemesi hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşır. Anayasanın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında ifadesini bulan vergilerin kanuniliği ilkesi de, hukuki güvenliği sağlama amacına matuftur ve vergiyi doğuran olayın vukuu döneminde yürürlükte olmayan bir kanuna dayanılarak vergi yükünün artırılmasına imkan vermez.”

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu da bir kararında, açıkça ve haklı olarak belirtildiği gibi cari yılın ikinci yarısında yapılan bir düzenleme, mükellefin aleyhine olarak yılın ilk yarısını da etkiliyorsa artık hukuki güvenlikten bahsedilemez. demiştir.

“… yasallık ilkesi yanında verginin genel ve eşit olması, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.”

“yatırım indirimi istisnasından yararlanacağını bilerek ve bunun gereklerini yerine getirerek yatırıma başlayan yükümlülerin, yatırım indirimi istisnasının kaldırılmasına ilişkin kuralın geçmişe yürütülmesi nedeniyle, öngöremedikleri bir durumla karşılaşmış oldukları ve bundan dolayı yükümlülerin hukuksal güvenliklerinin zedelenmiş olduğu ve dolayısıyla hukuk devleti ilkesinin ihlal edildiği”ne hükmetmiştir.

Öte yandan, hukuksal güvenliğin bir gereği de “kazanılmış hak” lara saygı gösterilmesi ilkesidir. “Kazanılmış hak”, kişinin bulunduğu statüden doğan ve kendisi yönünden kesinleşmiş ve kişisel alacak niteliğine dönüşmüş haktır. Kişilerin hukuk düzenine güvenerek elde ettikleri hakların sonradan çıkarılacak yasal düzenlemelerle ihlal edilmesi hukuksal güvenliği zedeler.

2019 yılı başından 7194 sayılı Di̇ji̇tal Hi̇zmet Vergi̇si̇ İle Bazi Kanunlarda Ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Deği̇şi̇kli̇k Yapılması Hakkında Kanunun yürürlüğe girdiği süre içerisindeki ödenecek yüzde kırk değil, yüzde otuzbeş vergi oranı ve dilimi,, ücret dışında gelir elde eden Gelir Vergisi mükelleflerinden ticari, zirai, serbest meslek, gayrimenkul ve menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve irad geliri elde edenler bakımından, “kazanılmış hak” tır.

Buna göre, Gelir Vergisinde vergilendirme dönemi 193 Geli̇r Vergi̇si̇ Kanunu’nun 108. maddesine göre, Gelir Vergisinde vergilendirme dönemi, geçmiş takvim yılıdır. Vergilendirme dönemi içerisinde, 2019 yılı gelirlerinden yüzde otuzbeş yerine daha fazla yüzde kırk ilave vergi yükü ortaya çıkaran düzenlemenin, ücret dışında gelir elde eden Gelir Vergisi mükelleflerinden ticari, zirai, serbest meslek, gayrimenkul ve menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve irad geliri elde edenlerin kazanılmış haklarını ortadan kaldırdığı çok açıktır.

Diğer yandan, 7194 sayılı Di̇ji̇tal Hi̇zmet Vergi̇si̇ İle Bazi Kanunlarda Ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Deği̇şi̇kli̇k Yapılması Hakkında Kanun, “Bir yıl içinden elde edeceği gelirin vergisinin ne kadar olduğunu bilerek ve bunun gereklerini yerine getirerek gelir elde eden mükelleflerin, yüzde otuzbeş değil yüzde kırk vergi ödemesine ilişkin kuralın geçmişe yürütülmesi nedeniyle, öngöremedikleri bir durumla karşılaşmış olacaklar ve bundan dolayı vergi mükellefinin aleyhine hukuksal güvenliği zedelenmiş olacak ve dolayısıyla hukuk devleti ilkesi ihlal edilmiş olacaktır, 

Halbuki, tarife değişikliği olmasaydı, 1 milyon TL matrah beyan edecek olan ticari kazanç elde eden Gelir Vergisi mükellefi 338 bin 460 TL ödeyecekti.  Tarifenin Kasım 2019’da geçmişe yönelik olarak değiştirilmesi ile beraber aynı Gelir Vergisi mükellefi 363 bin 460 TL ödeyecek. Yani vergi yükü 25.000 TL artacaktır.

3-) Çözüm: Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesinin İhti̇razi̇ Kayıtla Verilmesi Ve Alınan Tahakkuk Fişi İle Dava Açılmalıdır. 

2019 Yılına ait Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi 1 Mart – 25 Mart 2020 tarihleri arasında verilecektir. Bu dönemde Gelir Vergisi beyannamesini verirken, beyannameyle beraber bir üst yazı ile “ihtirazi kayıt” ile Gelir Vergisi beyannamesi verildiği bildirilecek, alınan tahakkuk fişi ile beraber 30 gün içinde Vergi Dairesinin bulunduğu çevredeki vergi mahkemesine “Kanunun Anayasa’ya aykırı olduğu iddiası” ile dava açılabilir. 

Buna ilişkin Danıştay Kararı şöyledir; “Beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak, vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye çekince konulabileceği, Danıştay İçtihatlarıyla benimsenmiş ve 521 sayılı Danıştay Kanununu yürürlükten kaldıran, yürürlükteki 2575 sayılı Danıştay Kanunu ile aynı tarihte yürürlüğe giren 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 3’iincü fıkrasında ilk kez ifadesini bulmuştur. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açılmasının tahsil işlemlerini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebileceğinin yargılama usulünde kurala bağlanmasından dolayı, vergi beyannamelerinin çekince ile verilmesi konusundaki duraksama son bulmuştur.…”

Vergi mahkemesi; 

a-) Anayasa’ya aykırılık iddiasını ciddi bulursa, konuyu Anayasa Mahkemesi’ne taşır ve 7194 sayılı Di̇ji̇tal Hi̇zmet Vergi̇si̇ İle Bazi Kanunlarda Ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Deği̇şi̇kli̇k Yapılması Hakkında Kanunun 17. maddesi, Anayasa Mahkemesi’nce iptal edilir ise vergi mükellefi ilave vergiyi faizi ile birlikte vergi dairesinden geri alabilir. 

b-) Anayasa’ya aykırılık iddiasını ciddi bulmazsa, istinaf ve Danıştay süreçlerinden sonra aleyhe sonuçlanmış ise,  o zaman da Anayasa Mahkemesi’ne “mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiası” ile bireysel başvuru yapılabilir. 

Bu vergi iadesinden sadece bu şekilde dava açanlar faydalanabilir. Dava açmayanlar faydalanamaz. Çünkü, Anayasa Mahkemesi Kararları geriye yürümez. Ancak, dava konusu yapanlar Anayasa Mahkemesinin kararından faydalanabilir. 

Av. Ahmet Can 

Kaynak: 
Prof Dr. Bahtiyar Akyılmaz, Prof. Dr. Murat Sezginer, Doç. Dr. Cemil Kaya- Türk İdare Hukuku – Ankara 2009, 5.130.131
Prof. Dr. Mualla Öncel, Prof. Dr. Ahmet Kumrulu ve Prof. Dr. Nami Çağan Vergi Hukuku Ankara 1985 Cilt 1 – 2. Bası S.54
Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu’nun E.1988/5, K.1989/3, T. 03.07.1989 tarihli kararı.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 09.04.1993 tarihli E. 1992/299, K. 1993/63 kararı
Anayasa Mahkemesi’nin 02.10.2003 tarihli E.2003/73, K.2003/86 sayılı kararı
Anayasa Mahkemesi’nin 15.10.2009 tarihli E. 2006/95, K. 2009/144 sayılı kararı
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 11/12/2009 tarihli E.2008/593, K.2009/655 sayılı kararı